刘用铨：新预算法实施条例下政府部门单位预算、财务与会计工作创新

党的十九大提出，加快建立现代财政制度，其“三大任务”之一是建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理。按照全面依法治国和依法理财的要求，我国通过《预算法》及其实施条例修订推进政府预算管理制度改革。2014年8月31日十二届全国人大常委会第十次会议表决通过了《关于修改<预算法>的决定》，于2015年1月1日起施行。《预算法》修订奠定政府预算管理改革的总体框架。一般法律公布后一年内出台法律实施条例，但是预算管理改革极其复杂。经过六年充分酝酿，我国终于完成《预算法实施条例》（后文简称《实施条例》）修订工作，并于2020年8月3日李克强总理签署国务院令第729号予以公布，自2020年10月1日起施行。《实施条例》进一步对政府预算管理改革进行细化部署。

众所周知，预算是政府部门财务管理的基础、主线和核心环节。《实施条例》第五十一条规定，预算执行中，政府财政部门负责“制定组织预算收入、管理预算支出以及相关财务、会计、内部控制、监督等制度和办法”；“指导和监督各部门、各单位建立健全财务制度和会计核算体系，规范账户管理，健全内部控制机制，按照规定使用预算资金”。因此，政府部门单位财务制度、会计核算体系、内部控制制度都属于预算执行管理中的重要环节与制度基础，也都以《预算法》及其《实施条例》为基础制定。《预算法》及其《实施条例》修订对政府部门单位财务管理和会计核算产生深远而广泛的影响。新《预算法》及其《实施条例》下政府部门预算、财务管理与会计核算等工作将面临许多重大挑战与创新。

一、构建部门预算收支框架体系，巩固部门预算改革成果

部门预算是政府预算重要构成，也是政府预算进一步细化。2000年我国开始推行“一个部门一本预算”的部门预算改革，时至今日已二十年。《预算法》及其《实施条例》修订充分吸收我国部门预算成果并以法律法规形式加以固化。《预算法》第四条、第五条主要对政府预算构成体系及其预算收支范围进行原则规定，《实施条例》在《预算法》基础上对部门预算收支框架体系进行进一步细化。

《实施条例》第五条明确了部门预算资金涵盖的范围，包括“一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算安排给本部门及其所属各单位的所有预算资金。”而《预算法》第五条规定我国完整政府预算体系包括“一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算。”一般认为，部门预算资金主要涉及一般公共预算资金和政府性基金资金，新《实施条例》则明确规定，部门预算资金也包括“国有资本经营预算安排给本部门及其所属各单位的预算资金”。而部门预算资金不涉及社会保险基金预算资金。

《实施条例》第五条第二款和第四十条第一款、第二款明确规定“各部门、各单位预算收入编制内容包括本级预算拨款收入、预算拨款结转和其他收入”，“各部门、各单位预算支出编制内容包括基本支出和项目支出”。《实施条例》这一规定是对《预算法》第四条所要求的“综合预算”改革的进一步细化。《预算法》第四条规定“预算由预算收入和预算支出组成。政府的全部收入和支出都应当纳入预算。”我们认为，《实施条例》中“其他收入”表述也为不同级次不同地方因地制宜地推行“综合预算”改革提供了灵活空间。

《实施条例》关于“部门预算收入”范围的规定为我国政府部门单位执行政府会计准则制度体系奠定了重要基础。根据《政府会计制度》以及《政府会计准则制度解释第1号》规定，我国政府会计“平行记账”对象亦即预算会计核算对象是“纳入本年度部门预算管理的现金收支业务”。在政府会计实务中许多实务部门同志困惑哪些现金收支纳入部门预算管理，哪些现金收支不纳入部门预算管理。《实施条例》第五条第二款和第四十条第一款明确规定“各部门、各单位预算收入编制内容包括本级预算拨款收入、预算拨款结转和其他收入”，特别是部门单位预算收入包括“预算拨款结转”，为上一年度预算拨款结转资金在下一年度进行预算会计核算奠定了基础，否则，下一年度对“预算拨款结转资金”进行预算会计核算缺乏依据。

《实施条例》第五条第三款对我国部门预算管理中最基本的“基本支出”和“项目支出”概念以法规形式进行固化，“基本支出”是“保吃饭、保运转”，“项目支出”是“谋发展、促发展”。第四十条第三款要求部门单位预算支出应当按照政府收支分类体系中“功能分类”和“经济性质分类”分别细化，编列到最底级（最细化）科目。

按照“一级政府一级预算”原则，一级政府事权主要由一级政府承担支出责任，相应地，一级政府部门单位预算收入主要来自本级财政预算拨款。为此，《实施条例》第五条第四款要求“各部门及其所属各单位的本级预算拨款收入和其相对应的支出，应当在部门预算中单独反映。”

二、推动政府部门单位科学编制预算草案

《实施条例》第二十六条、第十九条、第二十一条、第三十一条规定明确部门编制预算草案的规程和具体要求，包括预算支出标准、报表格式、编报方法、报送期限等。特别是第二十一条规定“地方各级政府财政部门应当根据财政部制定的预算支出标准，结合本地区经济社会发展水平、财力状况等，制定本地区或者本级的预算支出标准”，而“预算支出标准，是指对预算事项合理分类并分别规定的支出预算编制标准，包括基本支出标准和项目支出标准。”制定预算支出标准将推动各地各级部门预算支出编制更加科学、更加准确。

《实施条例》第三十二条规定“各部门、各单位在编制预算草案时，应当根据资产配置标准，结合存量资产情况编制相关支出预算”，充分体现“预算管理与资产管理相结合”原则。2015年12月财政部资产管理司发布《关于进一步规范和加强行政事业单位国有资产管理的指导意见》（财资〔2015〕90号）强调“资产管理与预算管理相结合，建立健全新增资产配置预算管理制度，以存量制约增量，以增量调整存量，提高资产配置的科学性与合理性。”我们认为，存量资产是确定基本支出中的日常公用经费分配的重要依据；存量资产及使用、管理情况也是安排增量资产购置预算的重要依据，而增量资产购置预算项目是项目支出重要构成部分。

项目支出是部门预算支出的重点内容，《实施条例》第四十一条进一步要求“加强项目支出管理”，包括项目支出预算评审制度和实行项目库项目滚动管理机制。政府投资项目又是项目支出的重要内容，2018年12月5日国务院第33次常务会议通过《政府投资条例》（国务院令第712号）对政府投资进行规范管理，其中重要创新之一是要求“编制政府投资年度计划”，并且“政府投资年度计划应当和本级预算相衔接”。《实施条例》第九十六条也规定“政府投资年度计划应当和本级预算相衔接，政府投资决策、项目实施和监督管理按照政府投资有关行政法规执行”，与《政府投资条例》相关规定相协调、相衔接。

三、夯实政府部门会计核算体系，明确政府财务报告构成

一般认为，政府会计核算是最重要的预算执行机制之一。前已述及，《实施条例》第五十一条规定，预算执行中，政府财政部门负责“制定组织预算收入、管理预算支出以及相关财务、会计、内部控制、监督等制度和办法”；“指导和监督各部门、各单位建立健全财务制度和会计核算体系”。《实施条例》第五条第二款和第四十条第一款明确规定“各部门、各单位预算收入编制内容包括本级预算拨款收入、预算拨款结转和其他收入”，明确界定了我国政府会计“平行记账”对象亦即预算会计核算对象。

在此基础上，《实施条例》第五十三条规定“预算执行中，各部门、各单位的主要职责之一是对单位的各项经济业务进行会计核算”；第六十一条规定要求“各部门、各单位应当按照本级政府财政部门的要求建立健全财务制度，加强会计核算”；第八十三条第二款和第八十六条，强调“决算各项数据应当以经核实的各级政府、各部门、各单位会计数据为准，不得以估计数据替代，不得弄虚作假”，充分体现预算会计核算是编制决算的基础。

第七十条规定“国务院各部门制定的规章、文件，凡涉及……会计核算等事项的，应当符合国家统一的规定”，强调“国家统一会计制度”的法定地位。

《预算法》第九十七条要求“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”，在基础上《实施条例》第九十五条进一步明确政府财务报告构成内容“包括政府资产负债表、收入费用表等财务报表和报表附注，以及以此为基础进行的综合分析等”，并突出综合分析重要作用。众所周知，政府部门财务报告是编制政府综合财务报告的基础，政府部门财务报告构成应当与政府综合财务报告保持一致。而构建政府财务报告分析应用体系是下一步提升政府财务报告作用的关键环节，也是改革难点。

四、进一步明确绩效评价标准、程序、内容和结果应用

《预算法》重要改革创新是加强预算绩效管理与绩效评价。《预算法》第十二条增加“讲求绩效”原则；第三十二条第一款规定各级预算编制应当参考因素包括“支出绩效评价结果”；第三十二条第一款规定各部门、各单位编制本部门、本单位预算草案遵循的预算编制规定之一是“绩效目标管理”规定。特别是《预算法》第五十七条第三款规定“各级政府、各部门、各单位应当对预算支出情况开展绩效评价”，这是政府及其部门单位开展绩效评价的最直接法律依据和法律要求。

在此基础上，《实施条例》第二十条对“绩效评价”的评价标准（设定的绩效目标）、评价程序、评价内容（预算资金的投入、使用过程、产出与效果）进行细化规定，并强调“绩效评价结果应用”，“应当按照规定作为改进管理和编制以后年度预算的依据”。《实施条例》第五十三条也规定“预算执行中，各部门、各单位的主要职责是实施绩效监控，开展绩效评价，提高资金使用效益；定期向本级政府财政部门报送绩效评价报告”。

五、确立内部控制在预算执行中法定地位，强化预算监督

为了进一步提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设，根据《会计法》、《预算法》等法律法规和相关规定，2012年财政部制定《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号），自2014年1月1日起施行。但是，实际上仅《会计法》第二十七条规定“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”，我国行政事业单位内部控制法定地位并不明确。

《实施条例》确立内部控制在预算执行中法定地位，第五十一条规定“预算执行中，政府财政部门制定内部控制制度和办法”，“指导和监督各部门、各单位建立健全内部控制机制”；第五十三条规定“预算执行中，各部门、各单位制定本部门、本单位预算执行制度，建立健全内部控制机制。”但值得强调的是，内部控制机制主要是作为“预算执行”机制，并与绩效评价、政府会计等工作并行不悖。

习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上发表重要讲话，强调“要完善党和国家监督体系”，“完善全覆盖的制度执行监督机制”，并首次将“财会监督”纳入以党内监督为主导、有机贯通和相互协调的九大监督体系的行列。财会监督成为“党和国家监督体系”的不可或缺的重要组成部分。《实施条例》强化部门及所属单位预算管理的财政监督与审计监督。第七十三条规定“各级政府财政部门有权监督本级各部门及其所属各单位的预算管理有关工作，对各部门的预算执行情况和绩效进行评价、考核。” 第九十一条规定“各部门及其所属各单位应当接受本级政府财政部门对预算管理有关工作的监督。”

具体而言，第五十一条进一步规定预算执行中“财政监督”重点是“各部门、各单位预算资金使用管理情况；监督各部门、各单位建立健全财务制度和会计核算体系，规范账户管理，健全内部控制机制，按照规定使用预算资金。”第九十二条规定明确预算管理中各级政府审计部门“审计监督”重点是“本级预算执行情况和决算草案，本级各部门、各单位和下级政府的预算执行情况和决算。”

六、进一步厘清结转资金和结余资金之间界限，为盘活财政存量资金奠定基础

近年来盘活财政存量资金是我国财政预算管理改革和部门单位财务管理改革重要内容之一，也是疫情冲击下各级财政部门化解财政收支矛盾加深的重要方法之一。2012年《行政单位财务规则》修订中重要改革之一就是将传统结余资金管理要求从“结余留用”改为“结转和结余按规定使用”。

2014年《预算法》修订时进一步明确预算结转资金、结余资金管理要求。最明显的变化是原《预算法》对上年结余资金管理要求是非强制性的，采用“可以”表述；而新《预算法》对于预算结转资金、结余资金管理要求则是强制性的，采用“应当”表述。

盘活财政存量资金，加强结转资金和结余资金管理的基础是对“结转资金”、“结余资金”进行明确的界定，特别是之前实务界对于“连续两年未用完的结转资金”到底一共使用“两年还是三年”存在分歧。《实施条例》第五十条就进一步明确了“结转资金”与“结余资金”之间界限，并规定“连续两年未用完的结转资金，是指预算安排项目的支出在下一年度终了时仍未用完的资金”，也就是，前后一共使用两年仍未用完的结转资金就应当作为“结余资金”管理，因此，财政存量资金管理要求更加严格。《实施条例》第八十三条还要求“各部门、各单位决算应当列示结转、结余资金。”

七、细化部门单位决算草案编制和上报要求，强调预算会计核算基础性作用

预算管理完整的环节包括预算编制、预算审批、预算执行、预算调整与决算审计等，决算是预算管理的重要环节。《预算法》修订的重要改革创新是强化决算管理与决算审计，特别是第七十五条第二款规定“决算草案应当与预算相对应，按预算数、调整预算数、决算数分别列出”；第七十七条第二款规定，各级政府财政部门编制本级决算草案，报本级政府审定，由本级政府提请本级人民代表大会常务委员会审查和批准之前需“经本级政府审计部门审计”。

在此基础上《实施条例》第七十七条、第八十三条、第八十四条进一步规定部门单位应当做好决算数据对账工作，按照规定的期限和要求编制决算草案并及时上报。特别强调“决算各项数据应当以经核实的各级政府、各部门、各单位会计数据为准，不得以估计数据替代，不得弄虚作假”，凸显预算会计核算是编制决算的重要基础。

八、预算公开应当细化到政府收支分类“底级”科目，并明确单位预算公开时限

预算公开与预算透明也是我国财政预算管理改革重要方向。《预算法》第十四条规定，涉及国家秘密的除外，经本级人大或其常委会批准的预算、预算调整、决算、预算执行情况的报告及报表，应当在批准后二十日内由本级政府财政部门向社会公开。经本级政府财政部门批复的部门预算、决算及报表，应当在批复后二十日内由各部门向社会公开。

预算公开是预算透明的基础，但是预算公开不等于预算透明。预算公开应当全面、完整、细化。如果政府预算不完整不细化，即使预算公开也是“内行说不清，外行看不懂”。前已述及，《实施条例》第五条第二款和第四十条第一款、第二款对于编制全面、完整的部门预算收入和支出进行明确的界定。《实施条例》第六条第三款规定则对预算公开的细化程度进行明确规定，“部门预算、决算应当公开基本支出和项目支出。部门预算、决算支出按其功能分类应当公开到项；按其经济性质分类，基本支出应当公开到款。” 即部门预算、决算支出公开的细化程度，应当按照政府收支分类体系中“功能分类”和“经济性质分类”分别细化编列到最底级（细化）科目。

《实施条例》第五条第四款规定“各部门所属单位的预算、决算及报表，应当在部门批复后20日内由单位向社会公开”，即单位预算、决算公开的时限与财政部门、政府部门预算、决算公开的时限一样，都是预算、决算批复后20日内。（完）